W życiu są tylko dwie pewne rzeczy- śmierć i podatki- ironizował angielski pisarz Terry Pratchett. Kuba Lewandowski z kancelarii prawnej Easy Ocean przekonuje, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach obcej bandery i korzystających z ulgi abolicyjnej, możliwość interpretowania polskich przepisów podatkowych przez lokalne Urzędy Skarbowe jest tak duża, że bazujące na tych samych przepisach Urzędy Podatkowe podejmują w stosunku do marynarzy zróżnicowane decyzje.
Specyfika sytuacji marynarzy w świetle przepisów fiskalnych
W myśl przepisów podatkowych, obowiązujących w czasach PRL jeśli marynarz spędzał więcej niż 183 dni w pracy na statku, to był automatycznie zwolniony z opodatkowania w Polsce. Do powszechnie obowiązujących przepisów dochodziły dodatkowe okoliczności takie, jak pływanie pod polską banderą. W tamtych czasach PLO było dobrze funkcjonującą i prężnie rozwijającą się firmą. Pracodawcą wielu polskich marynarzy był polski armator narodowy. Marynarze z racji częstego pobytu za granicą mieli dostęp do wielu artykułów niedostępnych na krajowym rynku. Marynarze mieli w pełni uregulowaną sytuację i nie zmagali się z problemami podatkowymi.
Kryzys, który dotknął polską gospodarkę morską w latach 90. spowodował odpływ statków z polski. Liczne biura pośrednictwa umożliwiały marynarzom pracę na statkach armatorów mających siedziby w innych państwach. Wówczas ta grupa zawodowa zaczęła mieć do czynienia z umowami o unikaniu opodatkowania, które PRL zawierał z licznymi państwami. Charakter zawartych umów jest w zakresie metody unikania podwójnego opodatkowania zróżnicowany, zaś ich zapisy zależą od sposobu negocjowania umów z konkretnymi państwami. Treść umów wywiera do dnia dzisiejszego wpływ na sytuację podatkową polskich marynarzy.
Aktualnie obowiązujące przepisy, omawiane przez organy państwowe jako zwolnienia podatkowe dla marynarzy dotyczą jedynie zwolnień wymienionych w Ustawie o Pracy na Morzu, wyłącznie dla osób pracujących na statkach o polskiej przynależności (polskiej banderze) i spędzających więcej niż 183 dni w roku poza Polską. Takich osób jest w Polsce niewiele. Marynarzom pracującym na statkach obcej bandery nie przysługują więc żadne dodatkowe zwolnienia podatkowe, ich sytuacji nie zmienia żadna dedykowana im ustawa.
Na początku lat 90. weszła w życie Ustawa o Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych. Ten akt legislacyjny w dużej mierze reguluje zapisy odnośnie podatku dochodowego. Dotyczą one zarówno osób pracujących na morzu, obejmując jednocześnie podatników mających w Polsce umowę o pracę, pracujących w kraju na podstawie własnej działalności gospodarczej. Ustawa reguluje każdy podatek pobierany od osoby fizycznej w Polsce. To wiodąca ustawa, która w art. 4 stwierdza, że „ustawę należy zastosować z uwzględnieniem umów międzynarodowych, zawartych przez Rzeczpospolitą Polską. Tymi umowami są m.in. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
– Teoretycznie zapisy w Ustawie o Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych powinny stanowić punkt odniesienia w stosunku do pozostałych regulacji, tzn. rozporządzeń i ustaw wykonawczych. Musimy jednak przejść do ogólnej hierarchii źródeł prawa zapisanej w naszej konstytucji (artykuły 87 i 91). Jest tam mowa o tym, że umowy międzynarodowe ratyfikowane za zgodą wyrażoną w ustawie stosowane są z zachowaniem pierwszeństwa nad ustawami.
De facto postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, negocjowanej na szczeblu ministerstw finansów, ratyfikowanej przez parlament w formie ustawy, podpisywanej przez prezydenta ma więc pierwszeństwo stosowania przed ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.
– Wszystko to jest punktem wyjścia do rozważań na temat statusu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania względem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i względem Ordynacji Podatkowej regulującej postępowanie podatkowe.
Ulga abolicyjna próbą wyjścia z sytuacji
O uldze abolicyjnej w kontekście sytuacji podatkowej polskich marynarzy mowa jest od 2-3 lat. Sam zapis powstał w roku 2004 przy okazji ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP. Ulga abolicyjna jest w założeniu swego rodzaju antidotum na nieścisłości w różnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Doktryna prawa podatkowego odzwierciedlona w zakresie podatków międzynarodowych jest w konwencji modelowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przewiduje 2 metody unikania podwójnego opodatkowania. Pierwszą jest metoda wyłączenia z progresją. W myśl jej zasad jeśli dochód może być opodatkowany w państwie A, to państwo B, miejsca zamieszkania podatnika zwolni podatnika z opodatkowania dochodu. Może również uwzględnić zwolniony dochód, do obliczenia stopy procentowej podatku od innych dochodów, które dana osoba uzyskuje w państwie B (np. z umowy najmu zawartej w państwie zamieszkania podatnika). Ta konstrukcja jest uznawana za bardziej korzystną dla podatników – marynarzy.
Drugim sposobem jest metoda zaliczenia proporcjonalnego. Jeśli dochód jest opodatkowany w państwie A, to państwo B uwzględnia ten dochód w rozliczeniu, ale pozwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie A na poczet podatku w państwie B. Przykładowo, jeśli podatnik nie odnotował dochodów w państwie B, zaś w państwie A tak i podatek został w pełnym zakresie uiszczony w państwie A, to w państwie B wysokość podatku wynosi zero. Jeśli zaś podatnik nie zapłacił podatku w państwie A, to będzie zobligowany do zapłacenia pełnej wysokości opodatkowania w państwie B.
Wielu marynarzy wskazywało na niesprawiedliwość podobnego rozwiązania. Umowa z Wielką Brytanią przewiduje korzystne sytuacje. Osoby wyjeżdżające do wakacyjnej pracy do Wielkiej Brytanii uzyskiwały dochód mniejszy niż kwota wolna od podatku i nie płaciły podatku ani w Wielkiej Brytanii, ani w Polsce. Osoby wyjeżdżające do Belgii nie płaciły tam podatku (dochód mniejszy niż kwota wolna) ale musiały zapłacić podatek w Polsce. Ta sama sytuacja znajduje odniesienie w stosunku do marynarzy w zależności od właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. By zniwelować różnice istniejące między pierwszą a drugą metodą i losowość wynikającą z rodzaju umowy podpisanej przez dany kraj, wprowadzono ulgę abolicyjną. W jej świetle podatnik rozliczający się za pomocą metody z rozliczeniem proporcjonalnym ma prawo skorzystać z ulgi podatkowej polegającej na tym, że osoba ma prawo zastosować odliczenie różnicy wynikającej z metody odliczenia proporcjonalnego do kwoty, która wynikałaby z umowy o wyłączeniu z progresją. Ulga abolicyjna pozwala podatnikowi na skorzystanie w PIT z rubryki ulgi abolicyjnej, która stanowi ulgę o podatku, o której mowa w artykule 27g. 30% podatku dochodowego można objąć ulgą wynoszącą 30%, czyli w rezultacie doprowadzić do sytuacji, gdy wysokość podatku wynosi 0% (dochodzi do zrównania obu metod odliczenia proporcjonalnego i wyłączenia z progresją).
– Ulga abolicyjna przypomina np. ulgę budowlaną, remontową czy inwestycyjną. Jest rozliczana w jednym szczególnym formularzu PIT (PIT – O), odliczona od podatku należnego. Ulga przysługuje podatnikowi z samego tytułu istnienia prawa. Podatnik musi być natomiast absolutnie pewien, że spełnia wymogi niezbędne do skorzystania z ulgi.
Ulga abolicyjna jest nierozerwalnie związana z PIT. Korzystający z ulgi jest zobligowany do złożenia w Urzędzie Skarbowym PIT-36 oraz skorzystania z załączników PIT-ZG oraz z PIT-O (tzw. PIT odliczeniowy). W tym właśnie formularzu PIT wysokość podatków wyliczana na podstawie dochodów zagranicznych jest zazwyczaj w całości obejmowaną ulgą abolicyjną.
W artykule 27g stwierdza się, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej możliwe jest wówczas, gdy podatnik stosujący metodę zaliczenia proporcjonalnego ma prawo skorzystać z ulgi obejmującej różnicę między podatkiem wyliczanym na podstawie metody zaliczenia proporcjonalnego, a podatkiem wyliczonym na podstawie metody wyłączenia z progresją.
Praca najemna wykonywana przez marynarza aby spełniać przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej, powinna być traktowana na podstawie stanu faktycznego, jako praca wykonywana przez osobę fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, wykonującą pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a dochód podatnika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym mieści się siedziba określonego zarządu przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym.
– Problemy w dzisiejszych relacjach między marynarzami a Urzędami Skarbowymi polegają w dużej mierze na konieczności spełnienia przez marynarza tych 3 przesłanek. W polskich przepisach nie ma definicji żadnego z wymienionych pojęć (statku morskiego, transportu międzynarodowego oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym). Oznacza to dowolność interpretacyjną po stronie urzędów skarbowych.
Urzędnicy nie mają zwykle wątpliwości, czy kontenerowiec lub masowiec spełnia kryteria statku morskiego, jednakże problemy pojawiają się już w przypadku uznania za statek jednostki będącej przekaźnikiem złóż naturalnych wydobywanych przez platformę wiertniczą na stały ląd. W myśl zapisów konwencji modelowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, o transporcie międzynarodowym mówimy w przypadku każdego transportu odbywający się między portami innego państwa niż jednego z umawiających się państw. W rozumieniu konwencji polsko-maltańskiej transportem międzynarodowym jest np. rejs między dwoma portami w Wielkiej Brytanii. W myśl konwencji transportem międzynarodowym nie jest transport odbywający się np. między Świnoujściem a Gdynią lub między Valettą a Bugibbą (w ramach wód terytorialnych Malty). Urzędy często nie rozumieją, że np. w przypadku umowy zawartej między Polską i Maltą transport międzynarodowy to każdy rejs, który nie odbywa się ani na terytorialnych wodach polskich, ani maltańskich.
Kolejnym problemem jest rozwarstwienie organizacyjne, panujące w międzynarodowym shippingu. Statki często rejestruje się w krajach tzw. wygodnej bandery, zaś siedziba zarządu spółki shippingowej znajduje się w zupełnie innym kraju. Stwarza to problemy z tytułu konieczności odnalezienia podmiotu autentycznie eksploatującego statek. Urzędy często identyfikują stronę eksploatującą statek jako podmiot odprowadzający podatek od zysków. Jednak w obecnych czasach armatorzy odprowadzają zyski do krajów charakteryzujących się najniższym opodatkowaniem (Malta, Cypr, Singapur), a nie w Niemczech, Holandii, czy innym kraju obranym jako siedziba spółki crewingowej.
Konsekwencją prawnych niejasności są negatywne decyzje Urzędów Skarbowych.
Prawo a rzeczywistość
– Polskie prawo podatkowe jest niedostosowane do dzisiejszej rzeczywistości handlowej nie tylko z punktu widzenia marynarzy czy specjalistów pracujących w zagranicznych stoczniach. Dotyczy to również większości obywateli prowadzących działalność zarobkową w innej formie, niż umowa o pracę. Racjonalny prawodawca nie powinien tworzyć tak skomplikowanych konstrukcji. Abstrakcja prawa podatkowego polega na tym, że każdy przepis może być interpretowany wielokrotnie.
W rezultacie mamy szereg wykluczających się interpretacji Ogólnych Ministerstwa Finansów, wyroków sądowych i interpretacji indywidualnych Ministerstwa Finansów. Pomimo jasnej hierarchii służbowej w prawie podatkowym (w hierarchii na samym dole usytuowane są Urzędy Skarbowe, wyżej jest 16 Izb Skarbowych, zaś na szczycie Ministerstwo Finansów), wykładnia Ministerstwa nie zawsze wywiera wpływ na całą strukturę decyzyjną.
– Taki problem istnieje m.in. w Gdańsku. Wynika on z liczby osób wykonujących zawód marynarza zarejestrowanych w Gdańsku. Zupełnie inna sytuacja panuje z kolei na południu kraju, gdzie w niektórych województwach zameldowanych jest 5-10 marynarzy.
W styczniu 2016r. przyjęto nowy akt legislacyjny o rozstrzyganiu wątpliwości w interpretowaniu prawa na korzyść podatnika. Specjaliści od spraw podatkowych podkreślali, że przyjęty przepis będzie martwym zapisem. Czas pokazał, że mieli rację. Urząd Skarbowy nigdy nie przyzna się do wątpliwości co do stanu prawnego (byłoby to równoznaczne z przyznaniem się do niekompetencji). Naczelnik US może mieć jedynie wątpliwości co do stanu faktycznego, a te nigdy nie są interpretowane na korzyść podatnika.
– W przypadku kilkuset postępowań prowadzonych przez naszą kancelarię w bieżącym roku Urzędy Skarbowe ani razu nie przyznały się do wątpliwości natury prawnej. Wymieniony wyżej przepis ma kolosalną moc interpretacyjną. Polskie Sądy Administracyjne rzadko pochylają się nad sprawą w sposób merytoryczny, a każde szczegółowe i niestandardowe rozpatrzenie sprawy mogłoby stanowić w praktyce precedens o kolosalnym znaczeniu prawnym. W rezultacie interpretacja prawa na korzyść podatnika w odniesieniu do ulgi abolicyjnej jest w zasadzie martwym przepisem.
W postępowaniu administracyjnym w przeciwieństwie do cywilnego nie występuje równość stron. Urząd Skarbowy jest zawsze w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika.
Rok 2017 czasem zmian?
Ulga abolicyjna została rozpowszechniona w roku 2014, gdy w życie weszły zmiany do umowy zawartej między Polską a Norwegią (rejestr NIS). W samym postanowieniu uzasadnienia do ustawy, którą nasz kraj negocjował z Norwegią, w tym z Norweskim Związkiem Armatorów, do zmian konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzono zapis głoszący, że pracujący w Norwegii Polscy marynarze muszą składać zeznania podatkowe w Polsce, natomiast przysługuje im możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zapisy te wprowadzono dzięki staraniom Związku Armatorów Norweskich- instytucji zatrudniającej ogromną liczbę naszych rodaków. Urzędy często stoją na stanowisku, że uzasadnienie dla ustawy nie jest źródłem prawa i nie można odwoływać się do niezrealizowanej idei ustawodawcy, należy zaś tylko skupić się na interpretacji przepisów. Jeśli więc w ustawach nie ma jasno określonego zwolnienia od podatków to nie ma podstaw do ich nie uiszczania. Sądy w większości przypadków przyznają rację urzędom, mimo, że racjonalny podatnik formujący pisma urzędowe bierze pod uwagę uzasadnienia, gdyż chce uchwycić w nich myśl ustawodawcy. Sądy bardziej interesuje zapisana w konstytucji RP zasada powszechności opodatkowania. Zdaniem Kuby Lewandowskiego w przypadku kwestii podatkowych nie dotyczących bezpośrednio specyficznej sytuacji marynarzy (VAT, podatek od spadków i darowizn), nie mamy do czynienia z takim dysonansem między opinią Ministerstwa a indywidualnymi decyzjami i poglądami poszczególnych Urzędów Skarbowych. Kolosalny problem polega tu również na nakładaniu się przepisów zagranicznego prawa na polskie regulacje. Polskie urzędy i sądy często nie rozumieją ich istoty. Polska od stosunkowo krótkiego okresu jest częścią wspólnoty europejskiej. Przez brak zrozumienia dla ustaw zagranicznych źle interpretujemy także kontekst spraw przyznając pierwszeństwo rodzimym przepisom. Owocem tej sytuacji jest niejednolity charakter decyzji. Na interpretacje prawa ma wpływ nawet tak z pozoru nie związany szczegół, jak geograficzne umiejscowienie Urzędu Skarbowego rozpatrującego sprawę.
– O ile w roku 2015 Urzędy w przeważającej mierze interpretowały prawo podatkowe pozytywnie z punktu widzenia marynarzy, o tyle rok później nastąpił wyraźny odwrót od tej tendencji. W roku 2016 własne interpretacje zaczęła wydawać Izba Skarbowa w Gdańsku, będąca najważniejszym organem w województwie. Była ona diametralnie różna od interpretacji ministerstwa. Aktualnie mamy więc sytuację, gdy część powiatowych urzędów kieruje się zdaniem Ministerstwa Finansów, zaś druga część zdaniem Izby Skarbowej w Gdańsku. Nie sposób przewidzieć sytuacji na rok 2017. Dla Ministerstwa Finansów marynarze nie są aż tak istotną grupą, by rozważać interwencję na poziomie Izby Skarbowej w Gdańsku i wymuszenie jednolitej interpretacji. Dla władz centralnych priorytetem jest wyższa ściągalność podatku VAT, unikanie wyłudzeń VAT etc.
Opracował Maciej Ostrowski
